本文就投资性房地产转换业务，分析了在适用不动产进项税额抵扣政策时产生的歧义及其原因，认为不论按会计制度如何核算，不动产进项税额抵扣中，除房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物等之外的不动产，其进项税额均应执行分两年抵扣的政策。

根据《企业会计准则第3号-投资性房地产》及其应用指南(统称“会计制度”)，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼之而持有的能够单独计量和出售的房地产，包括已出租的土地使用权、持有并准备增值后转让的土地使用权和已出租的建筑物。投资性房地产转换，是指企业有确凿证据表明房地产用途发生改变，并且满足一定条件的，应将投资性房地产转换为其他资产或者将其他资产转换为投资性房地产，具体包括三类业务：一是作为存货的房地产(开发产品)改为出租，应将“开发产品”转换确认为“投资性房地产(建筑物或土地使用权)”;二是“投资性房地产(土地使用权)”和“无形资产(土地使用权)”的相互转换;三是“固定资产(建筑物)”和“投资性房地产(建筑物)”的相互转换。

根据现行营改增政策，上述前两类转换业务不涉及增值税处理;当第三类转换业务发生时，不动产进项税额抵扣政策的适用就会产生一些特殊问题。

一、固定资产转换确认为投资性房地产的增值税抵扣问题

在会计制度上，企业为自用而外购或自建的建筑物作为“固定资产”核算;当建筑物停止自用改为出租，要将作为固定资产核算的建筑物转换确认为“投资性房地产”。根据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》，“增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016 年5 月1 日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产……其……进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣;40%的部分为待抵扣进项税额，于取得扣税凭证的当月起第13 个月从销项税额中抵扣。”据此，在企业为自用而外购或自建建筑物发生的进项税额分2年全部申报抵扣之后，自用建筑物改为出租不涉及增值税处理。

但如果自用建筑物改为出租时，其进项税额40%部分(“待抵扣进项税额”)的抵扣等待期尚未届满，“待抵扣进项税额”如何处理呢?有两种观点：一种观点是在自用建筑物改为出租时抵扣。因为，此时建筑物要按照会计制度确认为“投资性房地产”，不再作为固定资产核算。既然不再作为固定资产核算，企业当然可以在“待抵扣进项税额”抵扣等待期届满之前，在自用建筑物改为出租的当期，将“待抵扣进项税额”转为“进项税额”予以抵扣。

另一种观点是在原抵扣等待期届满时抵扣。因为，企业外购或自建固定资产(建筑物)发生的进项税额，已按照现行营改增政策办理了纳税申报的程序，进项税额的60%部分已抵扣，40%部分形成“待抵扣进项税额”，这些均是企业依法履行纳税义务的结果，是成为事实的合法的征纳双方的权利义务格局，具有确定性和不可更改性。再者，当作为固定资产核算的不动产(建筑物)改为“投资性房地产”时，并未发生与该“投资性房地产”相伴的新的进项税额，“待抵扣进项税额”自始是作为固定资产核算的不动产(建筑物)发生的，而不是“投资性房地产”发生的，企业依法履行纳税义务的结果不应受到会计政策变更的影响。所以，即便该建筑物不再作为固定资产核算，但其“待抵扣进项税额”依然应等到抵扣等待期届满之时，从当期销项税额中予以抵扣。这有利于维护国家税收征管秩序的严肃性和权威性，杜绝企业通过会计政策操纵规避纳税义务行为的发生。

上述第一种观点考虑更多的是纳税人利益，第二种观点考虑更多的是国家税收利益和征管秩序。

笔者赞同第二种观点。除了上述理由外，更重要的是，国家对有形动产(固定资产)和不动产(固定资产)进项税额抵扣的制度安排是有不同考虑的。有形动产(固定资产)是指使用期限超过12 个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等;不动产(固定资产)是指“在会计制度上按固定资产核算的不动产”，包括建筑物和构筑物等。作为固定资产的有形动产和不动产是企业资本性支出形成的最主要劳动资料，价值大，投资回收期长，实物更新与价值补偿不一致。相比于不动产(固定资产)，有形动产(固定资产)的经济技术性更为显著，升级换代、更新改造的内外压力更需要税收等宏观政策的鼓励和助推。所以，有形动产(固定资产)进项税额抵扣政策转型更早更彻底一些。自2004 年在东北老工业基地开始试点，经过5年试验完善，及至《财政部 国家税务总局关于全国实施增值税转型改革若干问题的通知》(财税〔2008〕170 号)和《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》(财税〔2009〕113 号)发布生效，有形动产(固定资产)进项税额可依法一次性全额抵扣的政策在全国范围内得以实施。

而不动产(固定资产)技术更新频率要求低，购建价值更大，对应的进项税额也就更大，若一次性抵扣会给国家税收收入的组织造成压力，所以其进项税额抵扣政策转型更晚更保守一些，及至《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36 号)发布实施，其进项税额才可以抵扣，并要分两年抵扣。按理凡不动产进项税额均应分2年抵扣，但房地产开发企业自行开发房地产项目(不动产)的周期比较长，开发期间无房地产可售，一般不会产生销项税额，发生的进项税额留抵时间一般会超过2年，没有必要规定2 年的抵扣期。而在会计制度上，房地产开发企业要将自行开发完成的不动产作为“存货( 开发产品)”核算，其他企业取得不动产一般都作为“固定资产”核算。由此，“会计制度上按固定资产核算的不动产”这一规定，其本义应是将非房地产开发企业取得的不动产与房地产开发企业自行开发的房地产项目关涉的不动产相区分，强调“非房地产开发企业取得的不动产”应分2 年抵扣其进项税额。所以，从营改增政策顶层设计的整体意图看，取得不动产是否适用进项税额分2 年抵扣的政策，关键看应税项目是不是非房地产开发企业取得的“不动产”。进一步，企业按照会计制度将不动产确认为“固定资产”，还是“投资性房地产”，或是会计上的其他资产，都只是会计行为，不能影响税收政策本义的贯彻。

所以，笔者认为，若不将《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条中“并在会计制度上按固定资产核算”——这一限定语去掉，当自用建筑物改为出租且其“待抵扣进项税额”抵扣等待期尚未届满，此时“待抵扣进项税额”的税务处理就会出现上述两种观点。这两种观点落地之后就是两种做法。即就是，当自用建筑物改为出租且其“待抵扣进项税额”抵扣等待期尚未届满时，对于“待抵扣进项税额”处理这一事项，依据《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条，纳税人可以从自身权益的角度出发选择“在自用建筑物改为出租时抵扣”，而征管方可以从国家税收利益和征管秩序的角度出发选择“在原抵扣等待期届满时抵扣”。这意味着同一涉税事项适用同一政策条文可以有两种不同的结果，这不利于政策的宣传、贯彻和执行。

二、投资性房地产转换确认为固定资产的增值税抵扣问题

在会计制度上，企业为赚取租金、资本增值或两者兼之而外购或自建的建筑物作为“投资性房地产”核算。在这种情况下，建筑物在会计制度上既然不作为固定资产核算，外购或自建建筑物发生的进项税额就可一次性抵扣。在进项税额一次性抵扣之后，若投资性房地产取得扣税凭证的当期至开始自用的时间超过13 个月，投资性房地产转换确认为“固定资产”不会涉及增值税的处理;若未超过13 个月，已抵扣进项税额的40% 部分是否要从开始自用的当期转出呢?答案是肯定的。因为此时，在会计上建筑物又要作为固定资产核算了，其外购或自建时发生的进项税额又得分2年抵扣，但购建时由于不作为“固定资产”核算而一次性全部抵扣完了。所以，要将已全部抵扣进项税额的40%部分转出作为“待抵扣进项税额”，等到第一次抵扣之后的第13 个月才可以抵扣。

上述增值税抵扣处理是适用《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条、第三条和第四条的结果。暴露出的问题是，仅就政策本身的规定看，不动产进项税额是否分2 年抵扣，取决于它是否“在会计制度上按固定资产核算”。但在会计制度上，企业对不动产如何核算有很大的酌量权。这意味着企业可通过会计政策的选择，来确定不动产进项税额是否分2年抵扣，这不符合上文所述营改增政策的本义。

三、政策建议

综上所述，笔者建议将《不动产进项税额分期抵扣暂行办法》第二条第一款修改为：增值税一般纳税人(以下称纳税人)2016 年5 月1 日后取得的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分2年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

即，在既有不动产进项税额抵扣政策的执行中，除房地产开发企业自行开发的房地产项目、融资租入的不动产以及在施工现场修建的临时建筑物、构筑物等之外，企业取得的不动产，不管会计制度上如何核算，其发生的进项税额统一执行分2年抵扣的政策。不动产进项税额分期抵扣政策，摒弃会计制度关于固定资产核算的束缚，有利于避免征纳税双方理解和执行政策的歧义，克服政策条文援用会计制度概念造成自身适用的不确定性，防范纳税人利用会计政策变更操纵不动产进项税额抵扣时间的征管风险。
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