目前，国有企业普遍采取工资总额管控的办法，以求合理控制企业人工成本，部分企业为了隐藏发放的工资薪金总额超过标准，便采取虚假劳务派遣的形式为企业员工发放工资。这种模式下企业不得不从劳务派遣公司取得与支付工资所对应的发票在税前列支，否则这部分工资薪金支出就无法正常在企业所得税前扣除。由于企业并未真正与劳务派遣公司签订劳务派遣协议，这样便存在企业虚接受发票的问题，此种情况下企业发生的实际工资薪金支出能否扣除，本文将予以讨论。

　　一、案情简介

　　中国二十二冶集团有限公司所属土木工程建筑业，成立于1997年4月1日。主要经营范围为建筑工程施工总承包特级、公路工程施工总承包叁级、铁路工程施工总承包叁级、承包境外建筑、公路、铁路、电力、矿山、冶金、石油化工、市政公用、机电、地基基础等。

　　唐山市国家税务局稽查局于2017年5月15日作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》，该决定称：中国二十二冶集团有限公司在2008年至2013年期间从承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司取得虚开劳务费发票合计146977060.12元，其中工资性支出145422763.12元，税前多列支业务招待费46320元、未取得合法凭证的招待费274014元、非本单位员工工资性支出483673元，上述费用不准税前扣除支出，应调增应纳税所得额149701046.49元。中国二十二冶集团有限公司少缴纳企业所得税37425261.63元定性为偷税。决定追缴原告所偷企业所得税37425261.63元。同时，根据《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条之规定从税款滞纳之日起至税款实际入库之日止(已预缴纳税款至预缴入库之日止)按日加收万分之五滞纳金。中国二十二冶集团有限公司不服，向河北省国家税务局申请复议，河北省国家税务局于2017年9月7日作出冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》，决定维持上述唐山市国家税务局税务处理决定。中国二十二冶集团有限公司不服唐山市国家税务局稽查局作出的冀唐国税稽处【2017】101号《税务处理决定书》及河北省国家税务局作出的冀国税复决字【2017】3号《行政复议决定书》，于2017年10月10日向唐山市路北区人民法院提起行政诉讼。

　　二、本案争议焦点及各方观点

　　本案争议焦点：虚开劳务费发票套取资金用以支付工资的145422763.12元能否在企业所得税税前列支扣除。

　　中国二十二冶集团有限公司认为，企业为了满足主管单位工资薪金总额的要求，也为了满足确定公司实际发生的用工工资薪金。为此，公司主要采取两种方式发放工资，一是通过预算的方式控制工资薪金总额，使案件涉及员工领取原告发放的工资薪金;二是由公司代替劳务派遣公司直接支付给案件涉及员工。因此案件涉及员工的劳动报酬因国有企业工资总额管理制度不得已通过两个途径进行支付安排，以便其充分享受宪法赋予的足额获取劳动报酬的权利。根据原告工资总额管理办法第二条之规定，”工资总额是指企业直接支付给本企业全部员工的劳动报酬总额，应以直接支付给全体员工的全部劳动报酬为根据”。因此通过劳务派遣支付的工资属于员工的劳动报酬。

　　唐山市国税局稽查局认为，中国二十二冶集团有限公司取得劳务费发票为已证实虚开发票，其公司利用虚开劳务费发票套取资金，以赶工费、奖金、施工补贴、高原津贴等名义发放给本单位员工的145422763.12元，依据《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》(国税函【2009】3号)”《实施条例》第三十四条所称的'合理工资薪金'是指企业按照股东大会、董事会、薪酬委员会或相关管理机构制订的工资薪金制度规定实际发放给员工的工资薪金......”的规定，该部分支出不属于按照工资制度规定发放的合理工资薪金。根据《企业所得税法》第二十条、《企业所得税法实施条例》第三十四条，该部分未按照工资制度发放的不合理工资薪金不准税前扣除。

　　法院认为，企业职工取得必要的、适当的工资收入既合法又合理。税局否认中国二十二冶集团有限公司支付145422763.12元工资的合理性，但未提供充分证据予以证明，应承担举证不能的法律责任，该工资应认定为合理支出。应当指出，企业职工工资的合理性与工资资金的来源方式是否合法没有必然联系，中国二十二冶集团有限公司虚开发票套取本企业资金，其行为违法并不必然导致原告使用套取的资金给职工发放工资违法。《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定：”企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”本案争议的145422763.12元工资性支出是企业生产经营中客观存在的成本，税局根据该资金来源的违法性否定为职工支付工资的合理性既不符合《中华人民共和国企业所得税法》第八条之规定，也存在主要证据不足的问题。税局认定145422763.12元工资性支出为应调增应纳税所得额依法不能成立，以此为依据作出的税务处理决定依法应予撤销。

　　三、华税观点

　　(一)企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式

　　国有企业作为国家经济发展的代表和支柱力量，在现有体制下，国企工资总额由政府及上级单位严格管控，尤其对部分过高收入行业的国有企业，国家实行工资总额和工资水平双重调控政策，刚性的工资总额控制是国有企业薪酬分配方案必须面对的问题。因此，企业采取虚假取得劳务费发票套取资金发放工资的模式变得以产生。一般情况下的劳务派遣是由劳务派遣公司给派遣员工支付工资、上社会保险等，用工单位与劳务派遣公司签订派遣协议并支付管理费等。

　　但是，本案所涉模式并不像上述的一般劳务派遣一样。本案中，用工单位与派遣公司签订虚假的劳务派遣协议，并向用工单位开具发票，用工单位在取得发票后作为费用扣除凭证在企业所得税税前列支，用工单位仅向派遣公司支付一定金额的管理费，派遣公司并不向名义上的派遣员工支付工资。这里的派遣员工实际上是用工单位自身的员工，用工单位为其支付工资薪金。

　　本案中，中国二十二冶集团有限公司就是采取这种虚开发票套取资金的形式为职工发放工资，以规避企业的工资总额超过限额。

　　(二)税法关于税前扣除原则的相关规定

　　《中华人民共和国企业所得税法》第八条规定了企业所得税前扣除项目的范围，“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失及其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”。《企业所得税法实施条例》第九条规定，“企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用;不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，均不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。”第二十八条规定，“企业发生的支出应当区分收益性支出和资本性支出。收益性支出在发生当期直接扣除;资本性支出应当分期扣除或者计入有关资产成本，不得在发生当期直接扣除。”

　　从以上条款可以看出，成本费用的扣除，企业所得税法及其实施条例确立了以下五大原则：权责发生制原则、配比原则、相关性原则、确定性原则以及合理性原则。但是，值得注意的一点是，以上五大原则的前提是合法性原则，也就是说，任何成本费用的扣除都必须合法，合法性是底线。一般来说，除税法另有规定外，凡不符合上述六大原则之一的，都不得在企业所得税前扣除。

　　(1)合法性原则，这里的合法是狭义上的法，指的是涉及企业所得税税前扣除的法律法规等，而不是所有的法律。

　　(2)权责发生制原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

　　(3)配比原则，是指企业发生的费用应当与收入配比扣除。除特殊规定外，企业发生的费用不得提前或滞后申报扣除。

　　(4)相关性原则，是指企业可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入直接相关。

　　(5)确定性原则，是指企业可扣除的费用不论何时支付，其金额必须是确定的。

　　(6)合理性原则，是指符合生产经营活动常规，应当计入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的支出。

　　税务机关在税务征管过程中不仅要从具体的税法规定去考量纳税人税前扣除的合法性与合理性，还应当兼顾以上原则，在确保国家税权不至于流失的前提下，确保纳税人的合法权益不应不当的税收征管行为而受损。涉案企业虽然存在虚接受发票的问题，但是发票所对应的资金都是企业真实发生，可以据实扣除的资金，企业不能因为形式违法而否认真实支出的发生。

　　(三)发票不是税前扣除的唯一“合法有效凭证”

　　纵观企业所得税法关于税前扣除的相关规定，可以归纳出发票仅是企业所得税前扣除的一类“合法、有效凭证”，而不是唯一的“合法、有效凭证”。

　　《中华人民共和国发票管理办法》第二十一条规定，“不符合规定的发票，不得作为财务报销凭证。”《国家税务总局关于进一步加强普通发票管理工作的通知》(国税发[2008]80号)第八条第(二)款规定，“纳税人使用不符合规定发票特别是没有填开付款方全称的发票，不得允许纳税人用于税前扣除、抵扣税款、出口退税和财务报销。”《国家税务总局关于加强企业所得税管理的意见》(国税发[2008]88号)第二条第(三)款第3项规定，“加强发票核实工作，不符合规定的发票不得作为税前扣除凭据。”《国家税务总局关于印发<进一步加强税收征管若干具体措施>的通知》(国税发[2009]114号)第六条规定，“未按规定取得的合法有效凭据不得在税前扣除。”

　　按照现行税法，发票是企业所得税前扣除凭证中重要的一种，但并非没有发票就绝对不准扣除，也不是有了发票就一定准予扣除。扣除凭证反映的，企业发生的各项支出，应当确属已经实际发生。要求支出是真实发生的，证明支出发生的凭据是真实有效的。换言之，符合规定的发票仅仅是税前扣除的一类合法、有效的凭证，但不是唯一的合法、有效凭证，合法、有效凭证不具有唯一性、唯发票性。因此，上述规定适用的情形是纳税人能够取得符合规定的发票，税务机关的检查重点在于纳税人所取得的发票是否符合规定，是否与真实情况相一致等等。

　　本案中，涉案公司虽然存在虚接受发票的行政违法事实，但是如果企业可以证明真实存在工资薪金支出，也部分支出也可以税前列支、予以扣除。

　　(四)涉案企业工资薪金支出真实发生，可以税前扣除

　　《企业所得税法》第三十四条规定，“企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。”《国家税务总局关于企业工资薪金和职工福利费等支出税前扣除问题的公告》(国家税务总局公告2015年第34号)第三条规定，“企业接受外部劳务派遣用工所实际发生的费用，应分两种情况按规定在税前扣除：按照协议(合同)约定直接支付给劳务派遣公司的费用，应作为劳务费支出;直接支付给员工个人的费用，应作为工资薪金支出和职工福利费支出。其中属于工资薪金支出的费用，准予计入企业工资薪金总额的基数，作为计算其他各项相关费用扣除的依据。”

　　本案中，涉案企业虽然通过虚开发票套取本企业资金给职工发放工资，但是企业的工资支出真实发生，企业在所得税前列支该部分费用合理、合法。

　　(五)涉案企业虚接受发票的行政违法行为另行处罚

　　《发票管理办法》第二十二条第二款规定，任何单位和个人有下列虚开发票行为：

　　(一)为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票;

　　(二)让他人为自己开具的与实际经营业务情况不符的发票;

　　(三)介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。

　　第三十七条规定，“违反本办法第二十二条第二款的规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得;虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下罚款;虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款。”

　　本案中，承德中泰劳务派遣有限公司等四家公司在于中国二十二冶集团有限公司没有真实业务发生的情形下为其开具发票，中国二十二冶集团有限公司非法取得发票，都应按照发票管理办法第三十七条的规定予以处罚。