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北京国家会计学院马永义:透析成本法适用范围调整
来源:马永义2018-01-27 分享到

  伴随2014版《企业会计准则第2号-长期股权投资》(以下简称“2014版2号准则”)的发布与实施,成本法的适用范围再次做出了调整。从技术层面而言,无论是对重大影响以下没有活跃市场的权益性投资,还是对子公司长期股权投资,实务界尚存在一定程度的模糊或片面理解,笔者拟对成本法适用范围调整所带来的影响予以具体剖析。

  重大影响以下没有活跃市场权益性投资

  “2014版2号准则”第二条将长期股权投资定义为:“长期股权投资,是指投资方对被投资单位实施控制、重大影响的权益性投资,以及对其合营企业的权益性投资”。由此不难判定,“2014版2号准则”将重大影响以下的权益性投资排除在长期股权投资所界定的范畴之外。此举意味着,重大影响以下的权益性投资将不再执行“2014版2号准则”,只能执行《企业会计准则第22号-金融工具的确认与计量》(以下简称“22号准则”)。换言之,对于重大影响以下的权益性投资不再做有、无活跃市场的区分。

  对于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资所适用会计准则的调整,实务界尚存在一定的模糊认识。人们通常的判断逻辑是:按照“22号准则”的要求,对于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资只能确认为“可供出售金融资产”,“可供出售金融资产”应采用公允价值进行后续计量。于是,人们就产生了如下困惑:对于没有活跃市场的权益性投资很难确定其公允价值,尽管可供出售金融资产的公允价值变动没有影响到损益核算,但要影响到资本公积,进而影响到净资产的无规则变动。

  “22号准则”第三十二条规定:“在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资,以及与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融资产,应当按照成本法计量”。据此有理由判定,人们的上述困惑是毫无必要的,对于重大影响以下没有活跃市场的权益性投资,原来是按成本法进行后续计量,调整准则归属后仍按成本法进行后续计量,只不过所适用的会计科目由“长期股权投资”转变为“可供出售金融资产”而已。

  子公司长期股权投资

  依据“2014版2号准则”的规定,只有对子公司的长期股权投资才采用成本法进行后续计量。与2006版的《企业会计准则第2号-长期股权投资》(以下简称“2006版2号准则”相比较,“2014版2号准则”对成本法的具体规定发生了细节性变化,实务界对成本法的具体应用尚存在不同程度的模糊认识,现分述如下:

  (一)关于同一控制下控股合并中长期股权投资的初始计量

  与“2006版2号准则”相比较,“2014版2号准则”对同一控制下控股合并的长期股权投资的初始计量规则做出了重大调整。简言之,“长期股权投资”不再按照被合并方个别报表的所有者权益账面价的份额来计量,而是按照被合并方在最终控制方合并财务报表中的账面价的份额来计量。

  笔者认为,“2014版2号准则”所做出的此项调整,旨在遏制最终控制方借助关联交易等手段来人为“压低”合并日被合并方所有者权益的账面价值,进而遏制合并方低估合并日长期股权投资的初始确认金额,并据此“打压”最终控制方凭借“低进高出”的手段来粉饰合并方获利能力的“空间”。

  面对“2014版2号准则”的此项调整,实务界的普遍疑虑是,实务中如何确定合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的数额?人们一致人为,合并日最终控制方合并财务报表中所有者权益各项目的数额均为合并后的总体数额,通常无法判断出被合并方在最终控制方合并后所有者权益各项目中所占有的份额。

  一般说来,人们的上述观点似乎不无不妥,但仍须设法将“2014版2号准则”的此项规定“落地”。笔者设想的综合对策如下:第一,合并方应获取被合并方向最终控制方提交的个别报表;第二,合并方应获取被合并方向最终控制方提交的其自身会计政策以及会计年度起止时间与最终控制方是否一致的详细书面声明;第三,合并方应获取被合并方向最终控制方提交的需要抵销事项的详细说明;第四,依据前三项资料就可以推断出合并日被合并方在最终控制方合并财务报表中所有者权益的数额。

  (二)关于成本法后续计量中投资收益的计量

  “2014版2号准则”第八条规定:“被投资单位宣告分派的现金股利或利润,应当确认为当期投资收益”。

  “2006版2号准则”第七条规定:“被投资单位宣告分派的现金股利或利润,确认为当期投资收益。投资企业确认投资收益,仅限于被投资单位接收投资后产生的累计净利润的分配额,所获得的利润或现金股利超过上述数额的部分作为初始投资成本的收回。”

  由此不难得出如下结论:依据“2014版2号准则”的规定,被投资单位宣告分派的现金股利或利润,可以全部确认为当期投资收益,而不再确认初始投资成本的收回。毫无疑问,与“2006版2号准则”的相关规定相比较,“2014版2号准则”对成本法下投资收益的计量规则更加简便易行。但需要指出的是,面对上述“差异性新政”,如果相当数量的企业通过“逆向选择”来操控子公司利润分配的时间及数额,并借此来粉饰其“投资收益”的数额,相关职能或监管部门必须通过出台相关的后续规定来加以纠正。

  (三)关于合并报表编制过程中母公司长期股权投资的重新计量

  由于“2006版2号准则”要求对子公司的长期股权投资采用成本法进行后续计量,这就使得母公司个别资产负债表中“长期股权投资”项目的数额不等于其应享有的子公司个别资产负债表中“所有者权益合计”项目的份额数,进而致使合并财务表的编制“节外生枝”,即在合并资产负债表的编制过程中必须对母公司个别报表中基于成本法的长期股权投资在合并财务报表工作底稿的“调整分录”栏目下按照权益法进行追溯调整。与此项追溯调整要求相呼应,2006版《企业会计准则第33号—合并财务报表》第十一条则要求“合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表为基础,根据其他有关资料,按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制”。

  由于“2014版2号准则”对子公司的长期股权投资仍采用成本法进行后续计量,从技术层面而言,仍需要对母公司个别报表中基于成本法的长期股权投资按照权益法进行追溯调整。但需要提请读者注意的是, 2014版《企业会计准则第33号—合并财务报表》(以下简称“2014版33号准则”)的第二十六条对合并程序的规定中,删除了“2006版33号准则”第十一条中的“按照权益法调整对子公司的长期股权投资后,由母公司编制”,那此举是否意味着2014及以后年度合并财务报表编制过程中就无需对母公司基于成本法的长期股权投资进行追溯调整了呢?

  笔者注意到,在《企业会计准则第33号—应用指南》(以下简称“33号准则指南”)的“合并财务报表综合案例”中仍要求“按照权益法调整母公司财务报表项目”。这就表明,虽然“2014版33号准则”不再强制性要求“按照权益法调整对子公司的长期股权投”,但在财政部会计司发布的“33号准则指南”中,仍按照需要进行追溯调整的模式来加以“官方引导”。

  那么,究竟该如何辩证看待“2006版33号准则”第十一条中的“按照权益法调整对子公司的长期股权投”被“2014版33号准则”所删除呢?笔者认为,此举是对实务界(尤其是注册会计师行业)已广泛流行的“按照成本法来编制合并财务报表工作底稿”做法的默许,不然“按照成本法来编制合并财务报表工作底稿”的实务操作则属“违规”。

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