税收征管法修订草案第四十六条提出，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”，明确将税收事先裁定制度引入我国的税收管理中。

如何理解税收事先裁定？怎样设计、实施税收事先裁定制度？其理论基础是什么？

如何理解税收事先裁定

由于交易类型纷繁复杂和税法的不完备性，诸多国家和地区建立了税收事先裁定制度，以减少纳税人未来涉税交易适用税法的不确定性。作为立法回应，我国税收征管法修订草案第四十六条明确，“税务机关应当建立纳税人适用税法的预约裁定制度”。

税收事先裁定，是对纳税人未来拟议交易且现行税法规则无法涵盖的交易请求预先作出税法评价，以便纳税人自行衡量其未来交易架构的税法处理、风险和后果。

对于税收事先裁定的理解有三点值得注意。

一是税收事先裁定事关纳税服务的本质和核心。纳税服务并非仅是提供便利服务。现在，税收实践中对税收政策确定性的需求越来越大，尤其大型企业集团和跨国集团，对税收政策确定性服务需求非常强烈。税收政策确定性，换成法学术语就是税法确定性问题，实际就是税企之间在遵守、解释和适用税法中，对具体案件中课税要件事实达成税法共识的过程。从这个角度来看，税收事先裁定是围绕税法解释来展开的纳税服务，事关纳税服务的本质和核心。

二是税收事先裁定具有填补税法规则漏洞之作用，具有普遍适用的参照性。税收事先裁定必须针对未来交易和现行税法规则无法涵盖的模糊地带，对税法交易进行税法评价以确认税收构成要件。现在一些媒体报道对税收事先裁定的理解不够准确。如果一个案例属于已成交易，或在现行税法规则能够涵摄的范围内，那么，无论其交易架构的税法处理或税法评价多么复杂，也不属于税收事先裁定，而是属于个案批复或者其他类型的税法评价。

三是税收事先裁定不具有行政法上的可诉性。税收事先裁定往往只提供税收要件认定的钥匙、枢纽、规则或指引，它是形成征税决定、税收处理和税务处罚决定的先决步骤，但不属于具体的税务处理决定，未直接改变相对人权利义务状态，不是最终的行政行为，因此，税收事先裁定不具有行政法上的可诉性。不服事先裁定，或纳税人认为其对未来交易安排不利的，有选择不实施该交易安排的自由，但不能对事先裁定本身提起行政救济。

如何设计和实施事先裁定制度

国际上，税收事先裁定分为行政主导模式和司法模式。在瑞典，议会下设事先裁定委员会，该委员会可以创制税法规则。在印度，由专门的事先裁定局履行该职能，裁定局的首席专家必须是最高法院的退休法官。显然，各种模式各有其特色和优势。

税收事先裁定的本质是在税法适用与解释中发现并填补税法规则漏洞，对未来预期交易做出税收构成要件认定。参考国际经验，在落实税收法定的命题之下，未来该制度在中国落地生根，必须基于两个理论基础：一是税法解释权应由立法、执法和司法机关共享。二是为预防税法解释权泛滥专断，事先裁定制度必须与开放税收司法同步推进，并设立税务机关总法律顾问制度，以管控税法行政解释质效，使税收法治名至实归。

第一，税收立法体系、执法体系和司法体系三个体系的协调良好运转，是奠定现代国家治理的基石。立法者立法时的预见力和表达力是有限的，导致成文法本身始终存在局限性。就税收立法而言，由于交易类型的变动不居，滞后的法律与飞速发展的社会现实始终存在矛盾，这时，就必须仰赖行政机关的适应性、灵活性和快速应变能力。因此，税法的立、改、废和解释工作全部由立法机关处理的做法并不可取，税法解释共享机制是必然、必要和适当的。税法解释权，应该由立法、执法和司法机关共享。

第二，制度设计上，鉴于税收事先裁定具有发现和填补税法规则漏洞的功能，行使这一权力的机关应该具有足够的权利能力和责任能力。因此，由国家层级的财税主管机关行使这一权力，应为审慎而适当的安排。国家税务总局应设置专门机构负责税法解释、行政复议审核和疑难税法实务处理，包括事先裁定、个案批复、特别纳税调整和税收核定等事务，并专设总法律顾问职位。出于防止税法行政解释权泛滥的考量，省级及以下财税主管机关，应无权行使事先裁定职能。

公正的司法力量是维护自由秩序的最后屏障。为防止行政机关独享税法解释权，应取消先缴税后复议和诉讼的前置程序，开放税收司法，以保持对税法行政解释权滥用的司法审查，这也是税收征管法修订的应有之义。因此，税收事先裁定制度不能单兵独进。推进税收事先裁定制度和开放税收司法，应同时考量，配套跟进。
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