资产收购是如何纳税?

资产收购是企业在并购重组活动中所采用的主要方式之一,其内涵是企业对其他经营实体已投入经营的各类有形资产或无形资产的购买,包括全部资产或部分资产,以现金或其他支付方式作为支付对价,并办理相应资产的过户,达到享有该项资产所有权的结果。那么资产收购是如何纳税,跟着理臣小编一起来看看!

资产收购业务涉及所得税的纳税义务人

从资产收购的定义看,资产收购交易的对象是转让企业的实质经营性资产(以下简称收购资产),涉及转让企业和受让企业双方。因此,应按税法规定进行所得税业务处理的是转让企业和受让企业,而不包括转让企业和受让企业双方的股东。按照财税〔2009〕59号文件的规定,资产收购业务如果同时符合以下5个条件的,适用特殊性税务处理规定,否则适用一般性税务处理规定:一是具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的;二是受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%;三是企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动;四是受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%;五是企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

资产收购业务所得税处理的一般性规定

(一)转让企业的所得税处理。

资产收购,对于转让企业而言,其实质相当于向受让企业转让收购资产并获得经济利益,这里的经济利益既包括货币性资产,又包括非货币性资产。因此,转让企业的所得税处理主要涉及是否确认收购资产的转让所得或损失以及如何确定取得非货币性资产的计税基础两方面的内容。一般情况下,转让企业应确认收购资产的转让所得或损失,而按照所得税的对等理论,以付出收购资产为代价而取得的非货币性资产的计税基础应按照公允价值确定。

(二)受让企业涉及的所得税问题。

资产收购,对于受让企业而言,其实质相当于付出一定的对价购买转让企业收购资产,从而取得对转让企业的经营控制权。由于付出的对价可能涉及非货币性资产,因此受让企业的所得税处理主要涉及付出对价中包括的非货币性资产应否确认转让所得或损失,以及如何确定收购资产的计税基础两方面的内容。受让企业以非货币性资产作为支付对价,一般情况下,相当于受让企业转让非货币性资产,并以转让取得的经济利益购买收购资产。

资产收购业务所得税处理的特殊性规定

(一)转让企业的所得税处理。

1.收购资产转让所得或损失的处理。如果资产收购符合特殊性处理条件,按税法规定转让企业可以暂不确认收购资产的全部转让所得或损失,但应确认非股权支付对应的资产转让所得或损失。具体计算公式如下:非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值-被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)。

2.取得受让企业股权计税基础的确定。在符合特殊性处理条件的情况下,由于转让企业可暂不确认收购资产全部转让所得或损失,按照所得税的对等理论,转让企业取得受让企业股权的计税基础,应按被转让资产的原有计税基础确定,而不能按公允价值确定。在不涉及非股权支付的情况下,转让企业应按被转让资产的原有计税基础加转让过程应缴纳的相关税费确认受让企业股权的计税基础。在涉及非股权支付的情况下,由于转让企业确认了非股权支付对应的所得或损失,因此按照所得税的对等理论,确认受让企业股权计税基础时应考虑已确认的转让所得或损失。对此,笔者总结了两种具体确定方法。

第一种方法是分步确定法。即先确定转让企业取得全部经济利益的计税基础,再确定受让企业股权的计税基础。其中,取得全部经济利益的计税基础=收购资产原来的计税基础+转让环节应缴纳的相关税费+非股权支付对应的资产转让所得或损失,这里全部经济利益包括受让企业股权和非股权支付两部分内容。由于资产收购中确认了非股权支付对应的收购资产的转让所得或损失,因此非股权支付的计税基础为公允价值。这样,根据上面的公式即可反推出受让企业股权的计税基础。第二种方法是利用分解理论确定股权的计税基础。我们可以将转让企业的收购资产分为两部分,一部分用于换取受让企业的股权;一部分用于转让,并取得非股权支付。由于资产收购时未确认受让企业股权对应的资产转让所得或损失,所以只能按这部分资产的原计税基础确定受让企业股权的计税基础。设非股权支付对应资产的原计税基础为X,收购资产的公允价值÷收购资产的原计税基础=非股权支付的公允价值÷X,通过该等式即可解出X值,从而确定受让企业股权的计税基础=被收购资产原计税基础-X。

【例】地上天酒店股份有限公司为进一步扩大经营规模,于2009年7月1日与乐山酒店签订了资产收购协议。协议规定,地上天酒店收购乐山酒店全部酒店类资产,截至2009年6月30日乐山酒店全部资产的账面价值为5000万元,公允价值为6200万元,其中被收购资产的账面价值为4800万元,公允价值为6000万元;地上天酒店支付的收购对价包括定向增发股票、支付银行存款及转让库房。

其中向乐山酒店定向增发股票900万股,每股发行价格为6元;支付银行存款200万元;转让的库房评估价格为400万元,账面价值为280万元。乐山酒店转让资产的比例=4800÷5000=96%,大于75%;股权支付占取得全部经济利益的比例=(900×6)÷(900×6+200+400)×100%=90%,大于85%,假定同时符合特殊处理的其他条件。

则乐山酒店可以进行如下处理:第一,暂不确认资产的全部转让所得,但应确认两项非股权支付对应的资产转让所得=(6000-4800)×(600÷6000)=120(万元);第二,确认取得股权的计税基础。按照上述第一种方法,股权的计税基础=4800万元+120万元-600万元=4320(万元);按照上述第二种方法,设用于转让资产的原计税基础为X,则有(900×6+600)÷4800=600÷X,解得X=480(万元),即取得股权的计税基础=4800-480=4320(万元)。未来乐山酒店如果转让此部分股权,在计算股权转让所得时允许扣除的金额应为4320万元,而不是取得时该项股权的发行价格5400万元。

从上述规定可以看出,一般性税务处理的观点所依据的是新企业所得税实施条例第七十五条的规定:除国务院,税收主管部门另有规定,企业在重组过程中,应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失,相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。而特殊性税务处理使企业可以选择将重组有关的所得或损失暂时推迟确认,也就是说如果不考虑非股权支付,转让企业在交易发生时不必确认转让资产的所得或损失,而受让企业可以递延到再处置该资产时,再根据处置收入和该资产的原计税基础确认转让资产的所得或损失,企业在所得税缴纳时间上获得了优惠。

会计处理原则

在会计处理上,这里重点讨论非企业合并情况下以股权支付的资产收购。

转让企业的会计处理:

按照新的《企业会计准则》,资产收购的转让方应视为通过非货币性资产交换取得长期股权投资,其初始投资成本的确定以《企业会计准则第2号长期股权投资》和《企业会计准则第7号非货币性资产交换》两个具体准则来规范。

(1)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定,非企业合并情况下通过非货币性资产交换取得的长期股权投资,其初始投资成本应当按照《企业会计准购第7号非货币性资产交换》确定。

(2)《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定,资产交换采用两种计量模式:公允价值和账面价值。

非货币性资产交换如果同时满足两个条件:①具有商业实质,②换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量,应当以公允价值和应支付的相关税费,作为换人资产的成本,公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益。换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的,应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产成本的基础,但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。

未同时满足上述两个条件的非货币性资产交换,应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费,作为换人资产的成本,不确认损益。

在公允价值模式下的会计处理会涉及的问题:

①涉及补价:

支付补价方:换入资产入账价值=(换出资产公允价值+补价)或(换入资产公允价值+相关税费)

收到补价方:换入资产入账价值=(换出资产公允价值-补价)或(换人资产公允价值+相关税费)

②换出资产公允价值与账面价值存在差额的处理:

换出资产为存货的,应当视同销售处理,按其公允价值确认商品销售收入,同时结转商品销售成本。这种情况是一种较为特殊的购销活动,应视同销售货物缴纳增值税。在存货未计提减值准备的情况下,新准则下存货投资的会计处理消除了财税差异。

换出资产为固定资产、无形资产的,按照相关法规(营业税及增值税法规)计算缴纳流转税,换出资产公允价值和资产账面价值的差额,计入营业外收支。

(3)根据《企业会计准则第2号长期股权投资》的规定,投资企业对被投资单位具有共同控制或重大影响的长期股权投资应当采用权益法核算,并分别下列情况进行处理:

长期股权投资的初始投资成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,不调整长期股权投资的初始投资成本。

长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的,其差额应当计入当期损益(营业外收入),同时调整长期股权投资的成本。

受让企业的会计处理:

在新准则下,对于投资者投入的资产,以投资各方确认的价值加上应支付的相关税费作为入账价值,除非该约定价值不公允。另外,新介入的投资者的出资额大于其按约定比例计算的其在注册资本中所占份额部分(或股票发行溢价部分)是企业的股东权益,不征所得税,作资本公积处理。

在会计处理上,可收回金额的计量结果表明资产的可收回金额低于其账面价值的,应当将资产的账面价值减计至可收回金额,减计的金额确认为资产减值损失,计入当期损益,同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失确认后,减值资产的折旧或者摊销费用应当在未来期间作相应调整,以使该资产在剩余使用寿命内,系统地分摊调整后的资产账面价值(扣除预计净残值)。资产减值损失一经确认,在以后会计期间不得转回。

在理解资产收购的定义时需注意两点:

1、财税59号文中所定义的资产收购不同于一般的资产买卖,是指涉及实质经营性资产的交易,与《企业会计准则第20号——企业合并》第三条所称的业务合并相似,即一家企业必须是购买另一家企业内部某些生产经营活动或资产的组合,该组合一般具有投入、加工处理过程和产出能力,能够独立计算其成本费用或所产生的收入,但不构成独立法人资格的部分。同时,企业在购买这些资产组合后,必须实际经营该项资产,以保持经营上的连续性。例如A公司收购B企业的一条生产线业务。

2、资产收购不同于企业合并。资产收购是一场企业与企业之间的资产交易,交易的双方都是企业。而企业合并是一场企业与企业股东之间的交易,即合并方企业与被合并方企业的股东之间就被合并企业进行的一场交易。因此,相对于企业合并而言,资产收购不涉及法律主体资格的变更或者法律权利义务的概括承受,可以避免被收购方向收购方转嫁债务a

二、企业资产收购的所得税

与会计处理原则

1、所得税处理原则

根据财税59号文,如企业资产收购属于一般性税务处理条件,按以下规定处理:

(1)被收购方应确认资产转让所得或损失。

(2)收购方取得资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

(3)被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

根据财税59号文第五条规定,企业重组同时符合下列条件的,适用特殊性税务处理规定:

(1)具有合理的商业目的,且不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的。

(2)被收购、合并或分立部分的资产或股权比例符合本通知规定的比例。

(3)企业重组后的连续12个月内不改变重组资产原来的实质性经营活动。

(4)重组交易对价中涉及股权支付金额符合本通知规定比例。

(5)企业重组中取得股权支付的原主要股东,在重组后连续12个月内,不得转让所取得的股权。

具体到资产收购,要求受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%,且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%时,可以选择税收优惠处理。税收优惠为:

1、转让企业取得受让企业股权的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

2、受让企业取得转让企业资产的计税基础,以被转让资产的原有计税基础确定。

重组交易各方按相关规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的,其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失,并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值一被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)

在税务处理上,根据《企业所得税法》第十条第(七)款规定,在计算应纳税所得额时,未经核定的准备金支出,不得扣除。企业按照资产减值准则的规定计提的固定资产减值准备、在建工程减值准备、投资性房地产减值准备、无形资产减值准备、商誉减值准备、长期股权投资减值准备、生产性生物资产减值准备等,应进行纳税调整,不能计入当期损益,不得在企业所得税前扣除,应调整为当期应纳税所得额。企业已提取减值准备的资产,如果申报纳税时已调增应纳税所得额,可按提取减值准备前的计税基础确定可扣除的折旧额或摊销额。如果已计提减值准备的各项资产因资产处置、出售、对外投资、以非货币性资产方式换出、在债务重组中抵偿债务时,转回的各项资产减值准备,按照会计准则的规定应计入当期损益,并增加企业的利润总额;按照税法规定,企业已提取减值准备的资产,如果在纳税申报时已调增应纳税所得额,转回的减值准备应允许企业进行纳税调整,即原计提减值准备时已调增应纳税所得额的部分,在转回时,因价值恢复而增加当期利润总额的金额,不计入恢复当期的应纳税所得额。

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