从会计的角度看，企业集团以投资为纽带，使母子公司成为一个整体，应该按照实质重于形式原则编制合并报表。在我国会计国际化进程中，长期股权投资的核算和合并报表的编制发生了重大变化，如何快速掌握长期股权投资以及合并报表编制，本文对此作出探讨。

一、长期股权投资的核算范围与核算方法确定

（一）长期股权投资的核算范围　按照《企业会计准则第2号一长期股权投资》的规定，长期股权投资核算范围包括四个内容：（1）对子公司投资；（2）对合营企业投资；（3）对联营企业投资；（4）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。

（二）长期股权投资的核算方法确定　长期股权投资作为金融资产的一个组成部分，在确定长期股权投资核算范围时的难点是，如何划清长期股权投资与可供出售金融资产之间的界限。长期股权投资采用“成本模式”进行后续计量；可供出售金融资产采用“公允价值模式”进行后续计量，二者在核算上存在巨大的差别。在划分长期股权投资与可供出售金融资产之间的界限时，应注意二点：（1）如果从股票市场购入股票，对被投资单位没有重大影响，准备长期持有，应归类为可供出售金融资产，不能作为长期股权投资，因为该股票“在活跃市场中有报价、公允价值能够可靠计量”；（2）如果从股票市场购入股票，对被投资单位能够控制、共同控制或具有重大影响，应作为长期股权投资，不能划分为可供出售金融资产，因为被投资单位成为子公司、合营企业和联营企业时，应分别采用成本法和权益法核算。长期股权投资核算范围、核算方法归纳如表1所示。

二、长期股权投资核算中成本法与权益法的处理

（一）长期股权投资核算中成本法与权益法的核算　长期股权投资应分别采用成本法或权益法核算，其中对子公司和没有重大影响的被投资单位采用成本法，对合营企业和联营企业采用权益法。由于对子公司编制合并报表时，应将成本法调整为权益法。归根到底，重点和难点是权益法。根据是否将未实现内部交易损益进行抵销，权益法可以分为“不完全权益法”和“完全权益法”。国际上通行完全权益法，我国在执行新《企业会计准则》后，也采用完全权益法核算。完全权益法核算可以分为三个步骤：一是投资时的核算。企业取得投资时，核心问题是确认投资成本。在权益法下，应先确定初始投资成本，即按付出资产、发行权益性证券的公允价值，加上为取得投资发生的评估费、审计费和法律费用，作为长期股权投资初始投资成本；然后对初始投资成本进行调整，即如果初始投资成本大于得到的可辨认净资产公允价值份额，不调整初始投资成本，如果成本小于“份额”，则视同捐赠利得，计入营业外收入。二是持有期间的核算。采用权益法核算下，持有期间分为：确认权益和计提减值。（1）确认权益。确认权益分为二种情况：对被投资单位实现的净利润，投资企业应按享有的份额确认投资收益；对被投资单位资本公积变动，投资企业应按享有的份额计入资本公积。应特别注意的是在采用完全权益法下，应对被投资单位实现的账面净利润进行调整，以调整后的净利润确认投资收益。对净利润的调整有三个方面：①基于会计政策的调整。如果被投资单位会计政策和会计期间不同，应按投资企业的会计政策和会计期间调整净利润后确认投资收益。例如，香港特区的会计年度为4月1日至次年3月31日，大陆的投资企业在确认投资收益时，应将香港联营企业的年度利润表调整为1月1日至12月31日的会计期间，因为只有会计政策、会计期间相同，信息才是可比的。②基于公允价值的调整。如果取得投资时被投资单位资产、负债的账面价值与其公允价值不同，应以取得投资时被投资单位资产、负债的公允价值为基础持续计量的金额对账面净利润进行调整，因为长期股权投资的投资收益所代表的是被投资单位资产、负债在公允价值计量情况下在未来期间通过经营产生的损益中归属于投资企业的部分。③基于内部交易的调整。如果投资企业与被投资企业之间有未实现内部交易损益，无论是“顺流交易”还是“逆流交易”，都应当将未实现内部交易收益抵销后，确认投资收益。这种做法，通常称为“完全权益法”。（2）期末计提减值。根据《企业会计准则第8号一资产减值》的规定，采用权益法核算的长期股权投资，如果出现了减值的迹象，应进行减值。如果长期股权投资账面价值大于其可收回金额，应计提减值准备。三是处置时的核算。处置长期股权投资时，核心问题是确定转让损益。将转让长期股权投资取得的价款与其账面价值的差额，计入当期投资收益；同时将原计入资本公积的金额转入投资收益，目的是将未实现收益转为已实现收益。成本法和权益法的核算过程比较如表2所示。

（二）完全权益法的核算过程　如下例：

[例1]银河股份有限公司（下称银河公司）对甲公司进行投资，有关情况如下：

（1）银河公司于2008年1月1日通过支付货币资金4000万元，取得丙公司持有的甲公司40％的股权，对甲公司生产经营决策具有重大影响。为进行该项投资银河公司支付了相关审计费、咨询费共10万元。取得投资时甲公司可辨认资产公允价值20000万元，负债公允价值9000万元，可辨认净资产的公允价值为11000万元。取得投资时，甲公司的无形资产（土地使用权）公允价值为600万元，账面价值为500万元，按20年摊销。除此以外，其他资产、负债账面价值与公允价值没有差异。银河公司在投资时的账务处理是（单位：万元，下同）：

确定初始投资成本

借：长期股权投资――甲公司（成本）4010

贷：银行存款（4000＋10） 4010

调整初始投资成本

银河公司取得的被投资单位可辨认净资产公允价值份额＝11000×40％＝4400（万元），初始投资成本为4010万元，初始投资成本小于“份额”390万元，应计入营业外收入。

借：长期股权投资――甲公司（成本） 390

贷：营业外收入

390

（2）甲公司2008年5月对投资者分配利润600万元，银河公司当月收到了分配来的利润。银河公司的账务处理是：

借：应收股利（600×40％）

240

贷：长期股权投资――甲公司（成本） 240

借：银行存款

240

贷：应收股利

240

（3）甲公司2008年实现净利润为3500万元，由于可供出售金融资产业务增加资本公积400万元。

2008年12月10日，甲公司将其成本为1200万元的商品以1300万元的价格出售给银河公司，银河公司将取得的商品作为存货。至2008年资产负债表日，银河公司仍未对外出售该存货。假定不考虑所得税因素。2008年末银河公司确认权益：

确认投资收益，调整后甲公司的净利润=调整前净利润3500一基于公允价值调整（600÷20－500÷20）一基于内部交易调

整100＝3500－（30－25）－100＝3395（万元）。

借：长期股权投资――甲公司（损益调整）1358

贷：投资收益（3395万×40％）

1358

确认资本公积

借：长期股权投资――甲公司（其他权益变动）（400x40~）160

贷：资本公积――其他资本公积

160

（4）2009年3月5日，由于银河公司财务困难急需资金，将拥有的甲公司40％的股权全部出售，取得价款4500万元。银河公司的账务处理是：银河公司2008年12月31日长期股权投资账户的余额=投资成本明细账金额4160万元（4010＋390－240）＋损益调整1358万元＋其他权益变动160万元＝5678万元。

借：银行存款4500

投资收益

1178

贷：长期股权投资――甲公司（成本）4160

――甲公司（损益调整） 1358

――甲公司（其他权益变动） 160

借：资本公积――其他资本公积

160

贷：投资收益

160

三、合并报表编制中合并范围的确定

（一）合并报表编制中合并范围的规定　合并报表编制的最基本问题是确定合并范围。按照企业会计准则规定，合并范围应当以控制为基础予以确定，即凡是被母公司控制的子公司都应纳入合并范围。所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从另一个企业的经营活动中获取利益的权力。根据公司法的规定，决定企业的财务政策和经营政策既不是经理层的职权，也不是股东大会的职权，而是董事会的职权。

（二）合并报表编制中合并范围的确定　判断投资企业能否决定被投资企业的财务政策和经营政策，取决于投资企业在被投资企业中表决权的情况。

[例2]甲公司投资于乙公司，在乙公司董事会9个成员中，有5个成员由甲公司委派。根据公司章程规定，乙公司的财务政策和经营政策由过半数的董事会成员同意即获通过。由此可以判断，甲公司能够决定乙公司的财务政策和经营政策，乙公司为甲公司的子公司，在甲公司编制合并报表时，应将乙公司纳入合并范围。在具体确定合并范围时，可以有绝对控股和法定控股两种形式，现归纳如表3：

四、合并调整分录与抵销分录的编制

（一）编制调整分录　一是调整子公司报表。子公司的报表调整有两个原因：（1）由于子公司的会计政策、会计期间不同，而对子公司报表进行调整，这样才能汇总，提供的信息基础才一致；（2）非同一控制的企业合并取得的子公司，因购买日子公司资产、负债账面价值与公允价值不一致，以子公司在购买日公允价值为基础“持续计量的金额”来调整子公司的报表，因为子公司给母公司带来的经济利益都是以购买日子公司资产的公允价值为基础通过经营带来的。只有调整了子公司报表后，才能依据调整后的子公司报表来调整母公司的报表。二是调整母公司报表。（1）针对子公司长期股权投资的调整。母公司对子公司的投资在日常账务处理中采用成本法核算，在编制合并报表时应将报表调整为权益法，这样才能抵平。由成本法调整为权益法在合并工作底稿中应编制的调整分录有：①对于应享有子公司当期实现净利润的份额，借记“长期股权投资”项目，贷记“投资收益”项目。②在持股比例不变的情况下，对于子公司资本公积的变动，母公司按照应享有或应承担的份额，借记或贷记“长期股权投资”项目，贷记或借记“资本公积”项目。③对于当期收到子公司分派的现金股利或利润，借记“投资收益”项目，贷记“长期股权投资”项目。之所以冲减投资收益，是因为分回现金股利时，在成本法的账上计入了投资收益，在前面调整分录①中又计入了投资收益，因而重复了，应当冲回投资收益。（2）针对联营企业、合营企业长期股权投资的调整。在编制合并报表时，如果母公司同时有合营企业和联营企业，则母公司应在对联营企业、合营企业采用权益法核算的基础上，对长期股权投资作进一步的调整。按照“披露准则高于确认、计量准则”的原则，由于编制合并报表时母公司纳入合并范围，而联营企业、合营企业不纳入合并范围，调整时应以母公司为基准进行如下调整：①对于母公司与联营企业或合营企业之间发生的“逆流交易”，在长期股权投资采用完全权益法核算的基础上，应在合并财务报表中对长期股权投资及包含未实现内郝交易损益的资产账面价值进行调整，抵销有关资产账面价值中包含的未实现内部交易损益，相应调整对联营企业或合营企业的长期股权投资（调整金额为未实现内部交易收益×持股比例），调整分录是借记长期股权投资项目，贷记存货项目。②对于母公司与联营企业或合营企业之间发生的“顺流交易”，在长期股权投资采用完全权益法核算的基础上，应将未实现内部交易损益抵销，调整投资收益（调整金额为内部销售收人×持股比例一内部销售成本×持股比例），调整分录为借记营业收入项目，贷记营业成本项目和贷记投资收益项目。

（二）编制抵销分录一是抵销分录可分为三类，具体抵销模型见表4：

二是关于合并财务报表时因抵销未实现内部损益产生的递延所得税的抵销问题。按照企业会计准则规定，企业在合并财务报表时，因抵销未实现内部销售损益导致合并资产负债表中资产、负债的账面价值与其在纳入合并范围的企业按照适用税法规定确定的计税基础之间产生暂时性差异的，在合并资产负债表中应当确认递延所得税资产或递延所得税负债，同时调整合并利润表中的所得税费用；但与直接计入所有者权益的交易或事项及企业合并的递延所得税应分别计入资本公积或商誉。

[例3]甲公司拥有乙公司60％的表决权资本，能够控制乙公司的生产经营决策。2008年12月甲公司将成本为2000万元的商品。以2400万元价格销售给乙公司，至2008年末尚未对外销售。假设甲、乙公司的所得税税率为25％。税法规定，企业的存货以历史成本作为计税基础。甲公司在编制合并报表时，对于与乙公司发生的内部交易抵销如下：

借：营业收入 2400

贷：营业成本 2000

存货 400

经过上述抵销处理后，该项内部交易中涉及的存货在合并资产负债表中体现的价值为2000万元，其计税基础为2400万元，产生可抵扣暂时性差异400万元，在编制合并报表时应确认递延所得税资产：

借：递延所得税资产（400×25％）100

贷：所得税费用

100

这里应注意，资产的账面价值为合并资产负债表中的金额，资产的计税基础为个别资产负债表中的计税基础，这是内部交易抵销中所得税处理的特点。

五、长期股权投资与合并报表编制的综合举例

[例4]天河股份有限公司（以下称为“天河公司”）为上海证券交易所挂牌的上市公司，系增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17％；按净利润10％计提法定盈余公积。天河公司有关投资情况如

下：

（1）2008年7月1日，天河公司支付8000万元，取得甲公司持有的丁公司70％的股份，能够控制丁公司的财务政策和经营政策；为了本次投资，天河公司另外支付了法律费用、审计费用20万元。天河公司与丁公司之间在合并之前不存在关联关系。2008年7月1日，丁公司资产、负债的账面价值与公允价值相同，丁公司所有者权益总额为10000万元，其中股本8000万元、资本公积1500万元、盈余公积100万元、未分配利润400万元。

（2）丁公司2008年实现净利润2000万元（本年利润均匀发生），按净利润10％计提盈余公积为200万元，没有分配现金股利。2008年丁公司由于经济业务事项增加资本公积500万元。

（3）天河公司除对丁公司投资外，还投资于乙公司，拥有乙公司25％的表决权资本，为其联营企业。2008年11月，乙公司将本公司生产的成本为1000万元产品销售给天河公司，售价1200万元。至2009年12月31日，该批产品仍未对外部独立第三方销售。乙公司2008年度实现净利润5500万元。

（4）2008年天河公司与丁公司发生了如下交易或事项：2008年11月2日丁公司出售一批商品给天河公司，取得收入400万元，实际成本320万元，货款已经支付。2008年天河公司将该商品对外销售了80％，年末结存的该商品成本为80万元。天河公司对该存货未计提存货跌价准备。假设除此之外没有其他内部交易。

要求：（1）分析判断天河公司合并丁公司属于何种企业合并类型（同一控制下还是非同一控制下的企业合并），并指出企业合并日（购买日）。（2）计算天河公司长期股权投资的初始投资成本，并编制天河公司合并日（购买日）的会计分录。（3）编制天河公司2008年度合并财务报表时对丁公司长期股权投资等的调整分录；如有与联营企业、合营企业内部交易，也应作相应的调整。（4）编制天河公司2008年度合并财务报表时有关内部股权投资和内部交易的抵销分录（存货内部交易应考虑内部交易抵销对所得税的影响）。

[答案]（1）分析判断天河公司合并丁公司属于何种企业合并类型（同一控制下的还是非同一控制下的企业合并），并指出企业合并日（购买日）。天河公司在合并丁公司之前，二者之间不存在关联关系，这表明参与企业合并的双方在合并前后均不受同一方或相同多方最终控制，为非同一控制下的企业合并。购买日为取得被购买方控制权的日期，即2008年7月1日。（2）计算天河公司长期股权投资的初始投资成本，并编制天河公司合并日（购买日）的会计分录。长期股权投资初始投资成本＝购买日支付的价款＋发生的相关税费＝8000＋20＝8020（万元）。天河公司购买日的账务处理是：

借：长期股权投资――丁公司 8020

贷：银行存款 8020

（注：天河公司取得的被投资单位可辨认净资产公允价值的份额为7000万元（10000×70％），初始投资成本8020万元大于“份额”7000万元的差额1020万元，在合并中形成商誉）

（3）编制天河公司2008年度合并财务报表时对丁公司的长期股权投资等应编制的调整分录。①根据规定，对子公司的长期股权投资应采用成本法核算，但在编制合并报表时，应将母公司报表调整为权益法。调整分录如下：

借：长期股权投资――丁公司

1050

贷：投资收益（1000×70％）

700

资本公积（500×70％）

350

由于天河公司还有对联营企业投资（乙公司），并且有逆流交易；因该未实现内部交易体现在天河公司持有存货的账面价值中。应在合并报表中对天河公司会计报表时进行以下调整：

借：长期股权投资――乙公司（损益调整） 50

贷：存货（200×25％）

50

（4）编制天河公司2008年度合并财务报表时有关的抵销分录。

将母公司长期股权投资与子公司股东权益抵销

借：股本 8000

资本公积（1500＋500）

2000

盈余公积（100＋1000×10％）

200

未分配利润――年末（400+1000x90％）1300

商誉

1020

贷：长期股权投资（8020＋1050）

9070

少数股东权益（11500×30％）

3450

将母公司持有子公司长期股权投资的投资收益抵销

借：投资收益（1000×70％）

700

少数股东损益（1000×30％）

300

未分配利润――年初 400

贷：本年利润分配――提取盈余公积

100

对所有者分配利润

0

未分配利润――年末

1300

将内部存货交易抵销

借：营业收入 400

贷：营业成本 400

借：营业成本

16

贷：存货（80×20％）

16

（注：内部销售利润率＝80÷400＝20％）

借：递延所得税资产（16×25％）

4

贷：所得税费用

4

温馨提示：理臣教育常年不定时开设会计专业多种级别考证班级、网络教育&自考等热门课程。提升学历，快速晋升；赶紧拨打理臣电话 4008350088 报名吧！观看更多课程，获取更多资讯，欢迎登录理臣教育官方网站（www.lichenjy.com/），还有海量题库免费练习哦》》立即咨询