破产重整中的会计税务问题处理

  破产重整制度是企业破产法新引入的一项制度,是对可能或已经发生破产原因但又有希望再生的债务人,通过各方利害关系人的协商,并借助法律强制性地调查他们的利益,对债务人进行生产经营上的整顿和债券债务关系上的清理,以期摆脱财务困境,重获经营能力的特殊法律制度。

  一、企业破产清算的税务处理

  《中华人民共和国企业所得税法》第五十三条、第五十五条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第十一条对企业所得税清算中涉及的事项做出了规定,但对于什么情况下应进行企业所得税清算,如何计算企业清算所得等具体问题规定的还不是很明确。而《财政部、国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》(财税【2009】60号)对企业清算业务企业所得税的处理中的具体操作事项给出了非常明确的意见。

  (一)企业清算业务的两个层面

  我们以目前主流的具有法人资格的公司来看,一般公司是由股东投资成立的,这里的股东包括个人股东和企业股东。因为,当一个公司根据《公司法》的相关规定从无到有创立起来时,在企业所得税上实际上就产生了两个主体:

  1、公司层面:依法创立的公司作为一个企业所得税纳税人,应就其生产经营所得依法缴纳企业所得税。

  2、股东层面:在股东层面,创立该公司的企业投资者在企业所得税上也成为一个企业所得税纳税人,其应就其投资该公司所取得的股息所得和投资转让所得依法缴纳企业所得税。

  既然公司的创立在企业所得税上产生了两个层面的主体,公司和公司的企业股东。因此,在公司的清算环节,企业所得税的清算也应该是两个层面主体的清算。一个是公司层面,即从事实体生产经营的公司应进行企业所得税的清算。二是股东层面,即公司的企业投资者也应进行投资行为取得的所得进行企业所得税清算。这就是我们所说的企业清算业务中的两个层面的问题。

  因此,我们在企业所得税清算环节,不能仅关注公司层面的清算,而忘记了股东层面的清算。这一点,《企业所得税法实施条例》第十一条规定得非常清楚:

  企业所得税法第五十五条所称清算所得,是指企业的全部资产可变现价值或者交易价格减除资产净值、清算费用以及相关税费等后的余额。

  投资方企业从被清算企业分得的剩余资产,其中相当于从被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中应当分得的部分,应当确认为股息所得;剩余资产减除上述股息所得后的余额,超过或者低于投资成本的部分,应当确认为投资资产转让所得或者损失。

  (二)进行企业所得税清算的条件

  在讲企业所得税清算条件时,我们首先需要更正很多人一个错误的看法。实践中很多人认为企业税务登记证注销就必须进行企业所得税的清算,这个观点是不正确的。

  根据《税务登记管理办法》(国家税务总局令第七号)的规定,以下三种情况应进行税务登记的注销:

  1、纳税人发生解散、破产、撤销以及其他情形,依法终止纳税义务的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关办理注销登记前,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记;按规定不需要在工商行政管理机关或者其他机关办理注册登记的,应当自有关机关批准或者宣告终止之日起15日内,持有关证件和资料向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

  2、纳税人因住所、经营地点变动,涉及改变税务登记机关的,应当在向工商行政管理机关或者其他机关申请办理变更、注销登记前,或者住所、经营地点变动前,持有关证件和资料,向原税务登记机关申报办理注销税务登记,并自注销税务登记之日起30日内向迁达地税务机关申报办理税务登记。

  3、境外企业在中国境内承包建筑、安装、装配、勘探工程和提供劳务的,应当在项目完工、离开中国前15日内,持有关证件和资料,向原税务登记机关申报办理注销税务登记。

  对于第3点涉及的企业所得税处理问题,应根据《非居民承包工程作业和提供劳务税收管理暂行办法》(国家税务总局令第19号)处理。

  那在什么情况下应进行企业所得税的清算呢?财税【2009】60号文第二条给予了明确:

  1、按《公司法》、《企业破产法》等规定需要进行清算的企业;

  (1)企业解散。合资、合作、联营企业在经营期满后,不再继续经营而解散;合作企业的一方或多方违反合同、章程而提前终止合作关系解散。

  (2)企业破产。企业不能清偿到期债务,或者企业法人已解散但未清算或者未清算完毕,资产不足以清偿债务的,债权人或者依法富有清算责任的人向人民法院申请破产清算。因不能清偿到期债务,并且资产不足以清偿全部债务或者明显缺乏清偿能力的,企业也可以主动向人民法院申请破产清算。

  (3)其他原因清算。企业因自然灾害、战争等不可抗力遭受损失,无法经营下去,应进行清算;企业因违法经营,造成环境污染或者危害社会公众利益,被停业、撤销,应当进行清算。

  2、企业重组中需要按清算处理的企业。

  (1)企业由法人转变为个人独资企业、合伙企业等非法人组织,或将登记注册地转移至中华人民共和国境外(包括港澳台地区),应进行企业所得税清算。

  (2)不适用特殊性税务处理的企业合并中,被合并企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  (3)不适用特殊性税务处理的企业分立中,被分立企业不再继续存在时,被分立企业及其股东都应按清算进行所得税处理。

  (三)企业清算期的确定

  从上面我们就可以看出,企业的清算期是从企业终止生产经营之日起到企业注销登记日之前。

  从1月1日到企业终止生产经营之日,这一点是企业正常生产经营期,企业取得的为生产经营所得,对于这部分的所得,因以当年1月1日至企业终止生产经营之日作为一个独立的纳税年度,根据《企业所得税法》的相关规定,在自实际经营终止之日起60日内,向税务机关办理当期企业所得税汇算清缴,按《企业所得税汇算清缴管理办法》的相关规定进行。

  而从企业终止生产经营之日到企业注销税务登记之前,为清算期。企业的清算期也应作为一个独立的纳税年度。

  (四)企业清算所得的计算

  企业清算的所得税处理包括以下内容:

  1、全部资产均按可变现价值或交易价格,确认资产转让所得或损失;

  2、确认债券清理、债务清偿的所得或损失;

  3、改变持续经营核算原则,对预提或待摊性质的费用进行处理;

  4、依法弥补亏损,确定清算所得;

  5、计算并缴纳清算所得税;

  6、确定可向股东分配的剩余财产、应付股息等。

  企业的全部资产可变现价值或交易价格,减除资产的计税基础、清算费用、相关税费,加上债务清偿损益等后的余额,为清算所得。

  对照财税【2009】60号文,清算的清算所得的计算公式如下:

  清算所得=企业的全部资产可变现价值或交易价格-资产的计税基础-清算费用-相关税费+债务清偿损益-弥补以前年度亏损

  其中债务清偿损益=债务的计税基础-债务的实际偿还金额。正数为收益,负数为损失。

  公式中的相关税费为企业在清算过程中发生的相关税费,不包含企业以前年度欠税。

  (五)股东层面的企业所得税清算

  企业的全部资产的可变现价值或交易价格减除清算费用、职工的工资、社会保险费用和法定补偿金,结清清算所得税、以前年度欠税等税款,清偿企业债务后的余额为可以向企业所有者分配的剩余财产。

  被清算企业的股东分得的剩余资产的金额,其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分,应确认为股息所得;剩余资产减除股息所得后的余额,超过或低于股东投资成本的部分,应确认为股东的投资转让所得或损失。

  被清算企业的股东从被清算企业分得的资产应按可变现价值或实际交易价格确定计税基础。

  二、撤资或减少投资的税务处理

  投资企业从被投资企业撤回或减少投资,其取得的资产中,相当于初始出资的部分,应确认为投资收回;相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分,应确认为股息所得;其余部分确认为投资资产转让所得。

  被投资企业发生的经营亏损,由被投资企业按规定结转弥补;投资企业不得调整减低其投资成本,也不得将其确认为投资损失。

  1、企业长期股权投资的减少的三种模式。

  第一,转让股权。根据国税函【2010】79号文件与国税函【2009】698号文件规定,转让价款不得减去其对应的被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积份额。

  第二,被投资企业清算,企业股权消亡。根据《条例》第11条及财税【2009】60号文件规定,被投资企业清算时,允许在剩余资产中扣减其对应的未分配利润和盈余公积。

  第三,减资分配。34号公告前税法没有明确规定是否可以扣减未分配利润和盈余公积,而34号公告明确比照企业清算。

  2、扣除的未分配利润和盈余公积金额只能按照注册资本(实收资本)比例,不能按照公司章程约定分红比例。

  尽管新《公司法》规定,企业章程可以规定投资者不按照出资比例分红,但是为了使得政策更加具有刚性,34号公告明确,必须按照“注册资本比例”来扣减未分配利润和盈余公积。(实收资本)

  3、扣减累积未分配利润和盈余公积份额,不考虑该留存收益是否缴纳过企业所得税。(受当期纳税情况及纳税形式影响。)

  虽然政策的出发点是因为企业留存收益是已经缴纳过企业所得税的税后收益,所以为了避免重复纳税,允许企业在分回资产中扣减。但是,实际上由于企业三种原因的存在,使得企业留存收益未必和已纳税款完全对应。一是纳税调增。会使得缴税多,而扣减的留存收益少,企业吃亏了。二是纳税调减。会使得缴税少,而扣减的留存收益多。三是核定征收。核定征收企业会计利润和已经缴纳过的税款完全不成比例。

  34号公告并未考虑核定征收的情况,当然财税【2009】60号文件也未考虑这种情况,目前按照税法的规定,只能按照会计上的留存收益在清算或者部分撤资分回资产中扣减。

  4、如果撤资分回的资产是非货币性资产,必须按照公允价值确认所得。

  三、企业破产重整的税务与会计处理

  1、增资的税务处理及会计处理

  变相的股权激励有可能出于避税的目的。

  2、企业破产重整的方案及相应财税处理

  (1)债务重组

  在债务人发生财务困难的情况下,债权人按照其与债务人达成的书面协议或者经法院裁定,就其债务人的债务做出让步的事项。

  (2)债务人的税务处理:

  A.以非现金资产清偿债务的,应当分解为转让非货币性、按非货币性资产公允价值清偿债务两项经济业务,并确认相关资产的所得或损失。

  B.发行权益性证券(债转股)清偿债务的,应当分解未债务清偿和投资两项业务,并确认有关债务清偿所得或损失。

  C.债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额,确认债务重组所得。

  (3)特殊性税务处理

  企业债务重组确认的应纳税所得额占企业当年应纳税所得额50%以上,可以在5个纳税年度内,均匀计入各年度的应纳税所得额。

  企业发生的债权转股权业务,对债务清偿和股权投资两项业务暂不确认有关债务清偿所得和损失,股权投资的计税基础以原债券的计税基础确定。

  3、企业破产重整税收导向的方案设计

  4、企业破产重整的商业模式创新

  (1)利用税收洼地

  (2)利用重组政策

  (3)利用营改增政策。如果想了解更多高端内容可参加理臣财务经理培训班,或者登陆理臣教育网学习!

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